9月24日李克强总理主持召开国务院常务会议，部署完善固定资产加速折旧政策、促进企业技术改造、支持中小企业创业创新，决定进一步开放国内快递市场、推动内外资公平有序竞争。

10月，财政部、国家税务总局联合下发《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税 〔2014〕75号，以下简称“75号文”），对固定资产加速折旧作出详细规定。

11月，国家税务总局发布《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号，以下简称“64号公告”），随 后国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加 速折旧企业所得税政策进行了答记者问（以下简称《答记者问》），对固定资产加速折旧作出进一步规定。

固定资产加速折旧新政主要包括：

1.       对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等六个行业（以下简称“六大行业”） 的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.       六大行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

3.       对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的， 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额吋扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

4.       对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计人当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

由此固定资产加速折旧税收政策发生重大改变，对企业是利好消息。下面笔者就介绍一下固定资产加速折旧会计与税务处理及新老政策的变化等。

一、 会计处理

大多数固定资产应按照年限平价法计提折旧，将固定资产应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内。

加速折旧，顾名思义，就是加快折旧的速度，其特点是在固定资产使用早期多提折旧，后期少提折旧。其递减的速度逐年加快，从而相对加快折旧的速度，目的是使固定资产成本在估计使用寿命内加快得到补偿。目前加速折旧的主要方法有双倍余额递减法和年数总和法。

(一）双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

年折旧率=2÷预计使用寿命（年）x 100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=月初固定资产账面净值x月折旧率

例1：某设备原值120万元，预计净残值率4%，预计使用年限5年，按双倍余额递减法计算，每年折旧额如下：

年折旧率=2/5=40%

第一年应提折旧=120 x 40% = 48 (万元）

第二年应提折旧=(120-48) x 40% = 28.8(万元）

第三年应提折旧=(120 - 48 -28.8) x40% =17.28      (万元)

从第四年改按直线法：

第四、五年应提折旧=(120-48-28.8-17.28-20x4%) /2 =10.56 (万元）

(二）年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年限+预计使用寿命的年数总和x100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）x月折旧率

例2：某设备原值120万元，预计净残值率4%，

预计使用年限5年，按年数总和法计算，每年折旧额如

第一年应提折旧= (120 -120x4%) X5/15 =38.4 (万元)             

第二年应提折旧= (120-120x4%) X4/15 =30.72 (万元)            

第三年应提折旧= (120 - 120x4%) X3/15 =23.04 (万元)         

第四年应提折旧= (120-120x4%) X2/15 =15.36 (万元）                  

第五年应提折旧=(120- 120 x 4%) x 1/15 = 7.68 (万元）                

二、 税务处理

（一）税会差异

固定资产加速折旧的税会差异是双向的，既可以会计上加速折旧税收上不加速折旧，也可以税收上加速折旧会计上不加速折旧。

1.       会计上加速折旧税收上不加速折旧

《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。”若企业在会计上将固定资产加速折旧但不符合税法要求，在汇算清缴时应进行纳税调整。

表1：                     单位：万元

年份	会计计提 折旧额	税前扣除 折旧额	纳税调 整额
1	2	3	4 = 2-3
第一年	48	23.04	24.96
第二年	28.8	23.04	5.76
第三年	17.28	23.04	-5.76
第四年	10.56	23.04	-12.48
第五年	10.56	23.04	-12.48

表2：                 单位：万元

年份	会计计提 折旧额	税前扣除 折旧额	纳税调 整额
1	2	3	4 = 2-3
第一年	38.4	23.04	15.36
第二年	30.72	23.04	7.68
第三年	23.04	23.04	0
第四年	15.36	23.04	-7.68
第五年	7.68	23.04	-15.36

2.       税收上加速折旧会计上不加速折旧

企业也可以税收上加速折旧而会计上不加速折旧。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题 的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第四款规定：“企业按税法规定实行加速折旧的，其按 加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。”《答记者问》也指出企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。”（第十二问）

表3：                      单位：万元

年份	会计计提 折旧额	税前扣除 折旧额	纳税调 整额
1	2	3	4 = 2-3
第一年	23.04	48	-24.96
第二年	23.04	28.8	-5.76
第三年	23.04	17.28	5.76
第四年	23.04	10.56	12.48
第五年	23.04	10.56	12.48

表4：                  单位：万元

年份	会计计提 折旧额	税前扣除 折旧额	纳税调 整额
1	2	3	4 = 2-3
第一年	23.04	38.4	-15.36
第二年	23.04	30.72	-7.68
第三年	23.04	23.04	0
第四年	23.04	15.36	7.68
第五年	23.04	7.68	15.36

这种方法可以帮助企业在折旧前期做高会计利润、 做低应纳税所得额。

(二）缩短折旧年限

《企业所得税法实施条例》第九十八条第二款规定：“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60% ； ”

64号公告第四条规定：“企业釆取缩短折旧年限方 法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的 60% ；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

因此，企业若采用缩短折旧年限的办法，须注意60%的限制。

三、 加速折旧政策的变化

（一）  增加了加速折旧方法

对于所有行业企业新购机专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；对于所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。这是对税法的一大突破。之前税法规定购进固定资产支出必须资本化，不允许一次性计入成本费用扣除，这也是税务检查的重点。

新政策解决了小额资产是否属于固定资产的问题。《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”因此一些金额较小，但是使用时间超过12个月的资产（如订书器、计算器、改锥、钳子等）是否属 于固定资产一直有争议。现在5000元以下的固定资产 都可以一次性税前扣除，一刀切地解决了争议。

需要注意的是，该政策虽然惠及所有行业企业，但对可以一次性税前扣除的固定资产是有要求的：一是金额限制，单位价值不超过5000元的固定资产才可以一次性税前扣除；二是用途加金额限制，仅限于“专门” 用于研发的仪器、设备，且单位价值不超过100万元的固定资产才可以一次性税前扣除。

64号公告第二条第二款规定：“用于研发活动的仪器、设备范围口径，按照《国家税务总局关于印发（企 业研究开发费用税前扣除管理办法（试行)）的通知》（国 税发〔2008〕116号）或《科学技术部财政部国家税务总局关于印发（高新技术企业认定管理工作指引）的通知》 (国科发火〔2008〕362号）规定执行。”因此，企业可以参照这两个文件判断自己的固定资产是否符合规定。

该变化不会减少企业应纳税总额，但会使企业延迟纳税，在购进固定资产当年可以减少应纳税额，缓解企业资金压力。

(二)六大行业

六大行业为国家鼓励发展的行业，它们在固定资产加速折旧政策上比其他行业更优惠。六大行业2014年1月1日后新购进的固定资产即可享受加速折旧政策，没有用途和金额的限制。而其他行业须是的专门用于研发的仪器、设备，才可以享受加速折旧政策。

那么，如何界定六大行业。64号公告第一条第二款规定：“六大行业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》确定。”第三款规定：“六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50% (不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。”

《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和 非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”并列明销售货物收入等九项收入。因此，企业不但要按照《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011)》确定行业， 其固定资产投入使用当年主营业务收入须占到企业税法 规定收入总额的50% (不含）以上，才属于可以享受固 定资产加速折旧政策的六大行业。

需要注意的是，对比六大行业与75号文规定的“所有行业”，我们发现，六大行业新购进的固定资产允许加速折旧，但未允许一次性税前扣除，所有行业新购进 的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万 元的，允许一次性计税前扣除。而“所有行业”包括六 大行业，那么六大行业也只有新购进的专门用于研发的 仪器、设备，单位价值不超过100万元的，才允许一次 性计税前扣除，其他的只能按照加速折旧处理。

(三）小型微利企业优惠政策

75号文比国务院会议增加了小型微利企业的内容。 六大行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的 研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计人当期成本费用在计算应纳 税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或釆取加速折旧的方法。

与其他行业和六大行业非小型微利企业相比，六大行业小型微利企业更加优惠。如上所述，所有行业新购 进的“专门”用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，才允许一次性计税前扣除。而六大行业小 型微利企业新购进的“研发和生产经营共用”的仪器、 设备，单位价值不超过100万元的，就允许一次性税前 扣除。前者是“专门”，后者是“共用”，显然小型微利企业条件更宽松。

(四）取消了固定资产加速折旧的前提条件

《企业所得税法》第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”《企业所得税法实 施条例》第九十八条规定：“企业所得税法第三十二条 所称可以釆取缩短折旧年限或者釆取加速折旧的方法的 固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代 较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态 的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限 不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60% ?釆取加 速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。”税法规定固定资产加速折旧的前提条件是“由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产”和“常年处 于强震动、高腐蚀状态的固定资产”。很多企业达不到这种要求，只能放弃加速折旧。

新政策规定单位价值超过100万元的固定资产，只要是专门用于研发的仪器、设备，便可加速折旧；对六 大行业购进的固定资产，便可加速折旧。前者是所有行业用于研发的固定资产，后者是特定行业的所有固定资产，力度更大。

(五）新购进和持有

新固定资产加速折旧政策仅限于企业在2014年1 月1日后新购进的固定资产，而老政策下对固定资产购进时间没有限制。按照64号公告规定，新购进包括自行建造。《答记者问》更是明确指出：“购进是指：以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。”（第十问）

“新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。釆取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。”（第 十一问）

在国务院会议和75号文中，所有行业企业持有的 单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性税前扣除。笔者当时曾提出“持有”应如何理解，是否说明企业以前年度购进的、正在按期计提折旧的5000元以 下固定资产的余额能够在2014年度汇算清缴时一次性扣除？ 64号公告给予了肯定答复。64号公告第三条规 定：“企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超 过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月 1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。”

四、 优惠管理

（一）事前备案变为事后备案

固定资产加速折旧是一种税收优惠，实施备案管理。 此次新政策的一大变化在于由事前备案变为事后备案。

《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税制有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号，以下简称“81号文”）条规定：企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一月内，向其企业所得税主管税务机关（以下简称“主 符税务机关”）备案，并报送以下资料：（一）固定资产的功能、预计使用年限短于《实施条例》规定计算折旧 的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；（二） 被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明； (二）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；

(四）主管税务机关要求报送的其他资料。企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。”

64号公告的一大变化就是企业预缴时即可享受固定资产加速折旧政策。64号公告第七条规定：“企业固定资产采取一次性税前扣除、缩短折旧年限或加速折旧方法的，预缴申报时，须同时报送《固定资产加速折旧 (扣除）预缴情况统计表》，年度申报时，实行事后备案管理，并按要求报送相关资料。”若企业预缴时享受了 固定资产加速折旧，年度申报时发现自身并不符合条件怎么办呢？《答记者问》予以了明确：“为使政策及时落地，企业在预缴时就可以享受加速折旧政策。企业在预缴申报时，由于无法取得主营业务收人占收人总额的比重数据，可以由企业合理预估，先行享受。到年底时如果不符合规定比例，则在汇算清缴时一并进行纳税调 整。”（第十四问）

（二）总分机构

总分机构企业的政策没有变化。81号文第八条规定： “适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使 用的符合《实施条例》第九十八条及本通知规定情形的 固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的， 由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所 在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机 关实施跟踪管理。”《答记者问》再次明确：“总、分机构 汇总纳税的企业对所属分支机构孚受加速折旧政策的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。”（第十三问）

（三）最优享受

64号公告第六条规定：企业的固定资产既符合本公告优惠政策条件，同时又符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号)、《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》，（财税【2012】27号，以下简称“27号文”）中相关加速折旧政策条件，可由企业选择其中最优惠的政策执行，且一经选择，不得改变。

如27号文第七条规定：“企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。”第八条规定：“集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）”企业可以择优享受。

（四）加计扣除

64号公告第二条第三款规定：“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发‘企业研发费用税前扣除管理办法（试行）’的通知》（国税发〔2008〕116号，以下简称“116号文”）、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税【2013】70号，以下简称“70号文”） 的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。”

企业新购进的专门用于研发活动的仪器、设备无论是一次性扣除，还是加速折旧，均可以享受加计扣除，企业两种优惠可以叠加享受。

需要注意的是，六大行业小型微利企业新购进的“研发和生产经营共用”的仪器、设备，由于“研发和生产经营共用”不符合116号文和70号文规定的加计扣除条件，因此不能加计扣除。《答己者问》也明确指出：“小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用等金额，不能享受研发费用加计扣除政策。” (第十五问）

五、 后续管理

税务机关简化办税手续，方便纳税人，但并不意味着放松管理。税务机关对固定资产加速折旧实行后续管理。81号文第七条规定：“对于企业釆取缩短折旧年限或者釆取加速折旧方法的，主管税务机关应设立相应的税收管理台账并加强监督，实施跟踪管理。对发现不符合《实施細》第九十八条及本通知规定的，主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。”

64号公告第七条第二款规定：“企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）等资料留存备查，并应建立台账，准确核算税法与会计差异情况。”

同时，固定资产折旧（包括加速折旧）也属于国家税务总局规定的加强企业所得税后续管理主要内容之一的跨年度事项，得到税务机关重点关注。64号公告第七条第三款规定： “主管税务机关应对适用本公告规定优惠政策的企业加强后续管理，对预缴申报时享受了优惠政策的企业，年终汇算清缴时应对企业全年主营业务收入占企业收入总额的比例进行重点审核。”

因此，企业享受固定资产加速折旧优惠不能一备了之，还要严格监管，加强核算，避免税务风险。

六、 风险提示

（一）加速折旧方法不得随意变更

企业不能随意变更加速折旧方法。64号公告第四条 规定：“企业釆取缩短折旧年限方法的……最低折旧年限 一经确定，一般不得变更。”第五条规定：“企业的固定 资产釆取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或 者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。”

（二）注意适用条件

企业在享受固定资产加速折旧时，应仔细对照自己 是否符合新政策规定的条件，不符合条件的，切不可不分青红皂白一律加速折旧，避免税务风险。

（三）小型微利企业和小微企业不一样

笔者注意到，一些媒体在报道中屡屡提到“小微企业”可以享受更优惠的固定资产加速折旧云云，但“小微企业”和“小型微利企业”不一样，前者根据工业和信息化部等部委制定的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）划分，后者根据《企业所得税法实施条例》第九十二条的标准判定，应注意区分。

(四）注意收人总额的概念

如上所述，企业在其固定资产投人使用当年主营业务收人须占到企业税法规定收人总额的50% (不含）以上，才属于可以享受固定资产加速折旧政策的六大行业。《企业所得税法》第六条规定了九项收入，包括企业在会计上不计人收人的“股息、红利等权益性投资收益” (会计上计入投资收益)、“利息收入”（会计上计入财务费用贷方）等，因此范围远大于企业会计收入，分母（收入总额）越大，企业主营业务收人（分子）占比越小， 因此企业须倍加注意。

(五）加速折旧只是暂时性差异

固定资产加速折旧虽然是一种税收优惠，但只是形成暂时性差异，只能延迟纳税，不能减少纳税，因此企业在使用固定资产加速折旧时还要综合考虑，比如企业正处于三免三减半的免税期，使用固定资产加速折旧显然是不合适的。

老政策					新政策
加速折旧方法	条件	金 额	行 业	时 间	加速折旧 方法	条件	金额	行业	时间
按60%比例缩短 折旧年限、双倍 余额递减法、年 数总和法	(一）由于 技术进步， 产品更新换 代较快的固 定资产； (二）常年 处于强震 动、高腐蚀 状态的固定 资产。	无	无	无	一次性计 入当期成 本费用在 税前扣除	无	单位价值 不超过 5000元	所有行业	未明确（持有）
						用于研发 的仪器、 设备	单位价值 不超过 100万元	所有行业	2014年1月1日 后新购进
					按60°/。比 例缩短折 旧年限， 或采取双 倍余额递 减等	用干研发 的仪器、 设备	单位价值 超过100 万元	所有行业	2014年1月1日 后新购进
						无	无	生物药品制造业，专用 设备制造业，铁路、船 舶、航空航天和其他运 输设备制造业，计算 机、通信和其他电子设 备制造业，仪器仪表制 造业，信息传输、软件 和信息技术服务业等	2014年1月1日 后新购进